Abuso del diritto: la Cassazione si adegua alla riforma

Marco FiorentinoLa nuova disciplina finalmente equipara l’elusione fiscale all’abuso del diritto

L’articolo 1 del D.Lgs. 128/2015, in attuazione dell’art. 5 della legge delega 23/2014 (il “Decreto”), ha riscritto l’istituto dell’elusione fiscale, introducendo uno specifico articolo allo Statuto del Contribuente (art. 10bis) e abrogando il vecchio articolo 37bis/600, che regolava il tema in ambito IRES.

In sintesi, la nuova disciplina finalmente equipara l’elusione all’abuso del diritto, mettendo così fine anche all’enorme confusione che tale dicotomia lessicale ha generato, con danni ovviamente a carico dei contribuenti.
Essa viene definita in senso negativo o meglio residuale: si qualificano come elusione tutti i comportamenti irregolari del contribuente, che non possono essere sanzionati in base ad una specifica norma di legge. Se c’è evasione, l’elusione non si realizza.
Molto opportuna è la precisazione che le operazioni abusive non danno mai luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie in considerazione del fatto che, in nessun caso, esse determinano infedeltà o fraudolenza da parte del contribuente.
La nuova elusione, infine, riguarda tutte le imposte dirette e indirette, con esclusione solo dei diritti doganali.

Nel merito, continuano a considerarsi elusive le operazioni prive di sostanza economica e inidonee a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Il Legislatore ha anche definito come possibili indici di mancanza di motivazione economica, la non coerenza delle singole operazioni con l’ambito giuridico in cui vengono calate e la non conformità degli strumenti utilizzati alle normali logiche di mercato. La struttura base dell’abuso del diritto, quindi, ricalca sostanzialmente quella dell’elusione ex art.37bis, opportunamente “rinfrescata”, per effetto dell’evoluzione giurisprudenziale e dottrinale.

Venendo invece ai miglioramenti sotto il profilo della certezza del diritto, il Decreto ha riaffermato il principio comunitario della libera organizzazione del business, precisando che i contribuenti restano liberi di scegliere, tra operazioni diverse, quella che comporta un minore carico fiscale e che non si considerano abusive le operazioni aventi valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità d’impresa o professionale.
Più stringenti appaiono anche i vincoli accertativi per l’Agenzia delle Entrate (AGE): essa deve indicare, in relazione alla condotta abusiva, i principi elusi, gli indebiti vantaggi fiscali realizzati, nonché i motivi per cui non ha tenuto conto dei chiarimenti eventualmente forniti dal contribuente. La condotta abusiva, infine, può essere contestata solo dall’AGE e non è più rilevabile d’ufficio dal giudice, mentre, di converso, il contribuente ha l’onere di dimostrare l’esistenza delle eventuali ragioni extrafiscali.

 

La sopra descritta impalcatura giuridica ha già avuta una prima importante interpretazione con una recente sentenza della Cassazione (n.17175 del 26.8.15), che, intervenendo su un caso di lease back, ha statuito alcuni principi fondamentali:

a) l’opzione per un regime fiscale più favorevole è del tutto conforme al principio giurisprudenziale, anche comunitario, secondo cui ognuno ha diritto di scegliere la forma di conduzione degli affari che gli permette di limitare la sua contribuzione fiscale;
b) in assenza di indizi di anomalia riferiti allo schema negoziale, la scelta dell’operatore rivolta a realizzare un determinato assetto aziendale funzionale all’esercizio dell’impresa, ben può essere determinata, anche prevalentemente, dall’obiettivo di conseguire un risparmio d’imposta, non comportando tale scelta alcun “aggiramento” delle norme fiscali, quanto piuttosto l’individuazione ex ante del regime giuridico più conveniente, in relazione al regime fiscale meno gravoso, ed è del tutto irrilevante l’elemento fondato sull'”intenzione” del contribuente;
c) il fatto che l’operazione comporti un più favorevole regime fiscale della deducibilità dei costi, non è “ex se” sufficiente ad integrare la figura dell’abuso di diritto, anzi tale argomento confligge palesemente con il diritto d’impresa costituzionalmente tutelato, ed implica un’indebita invasione nella sfera delle scelte d’impresa, che non possono essere sindacate alla stregua dei criteri di opportunità e convenienza;
d) il sindacato dell’AGE sussiste soltanto, ove le operazioni evidenzino caratteri di antieconomicità ed irrazionalità tali da richiedere una specifica giustificazione della condotta tenuta dall’impresa, non essendovi nell’ordinamento tributario norme che vincolino l’impresa a ricorrere a determinate modalità di effettuazione di operazioni, piuttosto che ad altre.

Tutta questo quadro porta a dire che l’impresa, nel momento in cui pone in essere una operazione differente dall’ordinary course of business, deve innanzitutto verificare se tale operazione è regolata da una specifica norma tributaria (ad esempio, CFC legislation – esterovestizione – costi non documentati – ecc.).
Ove sia, sappia che l’eventuale contestazione ricadrà nell’ambito dell’evasione, con tutte le più penalizzanti norme al riguardo.
Diversamente, l’ambito di censura eventuale e residuale è quello dell’abuso.
In tal caso, è necessario analizzare le motivazioni economiche: se esse sono riconducibili ad una riduzione del prelievo, occorrerà verificare che lo strumento adottato sia coerente con la sua finalità (ad esempio, spostare una partecipazione per poter adottare il consolidato fiscale – trasformare la natura giuridica della società, ecc.), così da rimanere nell’ambito del legittimo risparmio d’imposta.
Se invece, le motivazioni sono di natura gestionale, o addirittura extrafiscali, per sottrarsi ad ogni censura, occorrerà sincerarsi che le operazioni poste in essere, pur rimanendo lecite, non siano in realtà finalizzate a realizzare altri obiettivi (ad esempio scissione di un ramo immobiliare non finalizzato alla separazione del patrimonio, ma alla vendita a terzi della partecipazione nella beneficiaria), che determinino una modificazione del prelievo tributario.
In buona sostanza, è meglio un controllo in più prima, che un contenzioso dopo.

 

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