Essenziale che la documentazione disponibile consenta di ricostruire in modo coerente e non postumo le attività svolte e la loro natura non meramente routinaria
La Corte di Cassazione (n. 30183 del 16/11/2025) è intervenuta sul delicato tema della qualificazione dei costi di ricerca e sviluppo, spesso oggetto di contestazione da parte dell’Agenzia delle Entrate, soprattutto nell’ambito delle verifiche sulle agevolazioni fiscali. La questione è che la distinzione tra costi per attività innovativa, miglioramenti evolutivi e costi di gestione non è sempre netta e tale incertezza genera poi contenzioso fiscale.
La vicenda in sentenza trae origine dall’accertamento su una società, che aveva capitalizzato come attività di ricerca e sviluppo, i costi sostenuti per la realizzazione di un nuovo campionario, sottoponendoli poi al relativo processo di ammortamento. L’Agenzia delle Entrate aveva però recuperato a tassazione le quote di ammortamento dedotte, sostenendo che tali investimenti non avessero un sufficiente grado di innovazione e quindi che la classificazione tra immobilizzazioni immateriali fosse indebita.
Più in particolare, le spese, secondo l’Ufficio, riguardavano attività meramente ordinarie e non progetti riconducibili alla ricerca applicata o allo sviluppo sperimentale. Inoltre, l’Agenzia, aveva ritenuto insufficiente il dossier tecnico fornito dal contribuente, giudicato troppo generico e, soprattutto, non idoneo a ricostruire con chiarezza fasi, obiettivi e risultati delle attività svolte.
Preliminarmente, occorre ricordare che ai fini fiscali, l’art. 108, comma 1, del TUIR stabilisce che le spese in oggetto sono deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute ovvero in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto. Sotto il profilo civilistico (art. 2426 cc.) i costi di ricerca e di sviluppo aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell’attivo e in tal caso devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni.
Infine, il principio contabile OIC 24 precisa che tali costi, connessi alla elaborazione di progetti possono essere iscritti all’attivo patrimoniale del bilancio dell’impresa. Su queste basi si è mossa la Cassazione, affrontando in modo sistematico i tre profili fondamentali della fattispecie:
a) la qualificazione tecnica delle spese, ai fini della capitalizzazione in bilancio;
b) i criteri che distinguono R&S e attività di routine;
c) la documentazione necessaria per sostenere la deduzione (tramite ammortamento).
Sotto il primo profilo, secondo la Corte, la sola attinenza a specifici progetti non è condizione sufficiente affinché detti costi possano essere capitalizzati.
Per tale finalità, essi devono possedere i requisiti per l’iscrizione di qualsiasi posta attiva e quindi devono essere (OIC 24):
– relativi ad un prodotto o processo chiaramente definito, nonché identificabili e misurabili;
– riferiti ad un progetto realizzabile, cioè tecnicamente fattibile, per il quale l’impresa possieda o possa disporre delle necessarie risorse;
– recuperabili tramite i ricavi che si genereranno nel futuro dal progetto.
Inoltre, occorre una valutazione discrezionale ma comunque tecnica, che attesti: (i) sia l’utilità pluriennale, che deve essere immediata e diretta; (ii) sia la circostanza che essi non abbiano avuto, come contropartita, l’incremento di valore di altri specifici beni o diritti iscritti all’attivo (tra le altre, Cass. n. 24939 del 06/11/2013, n. 377 dell’11/01/2006, n. 32417 del 14/12/2018).
Sotto il secondo profilo, la Corte ha anche evidenziato che un costo può essere capitalizzato in bilancio, ove sia collegato a “operazioni non ricorrenti”, quali quelle strumentali a nuove attività o nuovi prodotti, da cui derivi la ragionevole aspettativa di significativi e duraturi ritorni economici. In questo senso (Cassazione n. 25690/2016), le spese sostenute per la realizzazione dei campionari, in quanto costi tipicamente ricorrenti, non sono di regola capitalizzabili, mancando il requisito della straordinarietà e dell’avvio di una nuova attività o linea produttiva.
Per quanto riguarda l’onere documentale, la Cassazione – nelle diverse pronunce sopra richiamate – ha ribadito che, salvo specifici obblighi di legge, non è richiesto un dossier R&S strutturato secondo format rigidi.
È invece essenziale che la documentazione disponibile consenta di ricostruire in modo coerente e non postumo le attività svolte e la loro natura non meramente routinaria. Inoltre, la qualificazione di un costo come “ricerca e sviluppo” non implica necessariamente un livello di innovazione radicale o la produzione di risultati brevettabili. Ciò che rileva è l’esistenza di un percorso tecnico organizzato, volto al miglioramento di prodotti o processi e caratterizzato da un elemento di incertezza tecnica, in linea con i criteri dei principi contabili e con gli standard metodologici conosciuti (ad esempio, i manuali OCSE).
Al tempo stesso, nell’analisi documentale, l’Agenzia non può adottare un approccio eccessivamente formalistico, pretendendo schemi propri di grandi centri di ricerca anche da realtà medio-piccole, quando la documentazione disponibile consente comunque di ricostruire l’attività svolta.
I chiarimenti della Cassazione soprattutto sugli oneri probatori e sull’approccio che l’Agenzia deve avere nei controlli, appaiono significativi, in quanto tesi a ridimensionare l’estrema rigidità che negli ultimi anni ha caratterizzato numerosi accertamenti, soprattutto nel campo dei crediti d’imposta e delle misure della Transizione 5.0, finendo per diventarne il punto più critico.
Un ultimo cenno all’esito del caso esaminato. A supporto della capitalizzazione, la società aveva predisposto dei report che, pur non essendo particolarmente elaborati, erano stati ritenuti idonei dalla CTR, rispetto alle dimensioni dell’impresa e al tipo di progetti intrapresi.
Tuttavia, la Cassazione non ha confermato la decisione della CTR ma ha rinviato alla stessa Corte in altra composizione, in quanto non era stato chiarito se l’operazione compiuta avesse il carattere della straordinarietà (nel senso che non fosse ripetitiva, in ciò differenziandosi dal campionario, che è un costo ricorrente), nonché se tale operazione avesse comportato, come contropartita, l’incremento di valore di specifici beni.